企業(yè)重組中的土地增值稅如何處理
2011年國家稅務(wù)總局下發(fā)了《關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第13號）和《關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)營業(yè)稅問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第51號）對企業(yè)重組中的流轉(zhuǎn)稅問題給予了明確，而企業(yè)重組中的土地增值稅處理和流轉(zhuǎn)稅的處理有所不同。

一、股權(quán)收購中以轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)為盈利目的股權(quán)轉(zhuǎn)讓的特殊情形應(yīng)征收土地增值

稅股權(quán)轉(zhuǎn)讓是股東間交易，被收購企業(yè)并不涉及房屋產(chǎn)權(quán)和土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓，單純的股權(quán)轉(zhuǎn)讓是不征收土地增值稅的。而對于特殊的以轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)為盈利目的股權(quán)轉(zhuǎn)讓是征收土地增值稅的?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于以轉(zhuǎn)讓股權(quán)名義轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)行為征收土地增值稅問題的批復(fù)》（國稅函 [2000]687號）規(guī)定，你局《關(guān)于以轉(zhuǎn)讓股權(quán)名義轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)行為征收土地增值稅問題的請示》（桂地稅報[2000]32 號）收悉。鑒于深圳市能源集團(tuán)有限公司和深圳能源投資股份有限公司一次性共同轉(zhuǎn)讓深圳能源（欽州）實業(yè)有限公司100 ％的股權(quán)，且這些以股權(quán)形式表現(xiàn)的資產(chǎn)主要是土地使用權(quán)、地上建筑物及附著物，經(jīng)研究，對此應(yīng)按土地增值稅的規(guī)定征稅?！栋不帐〉胤蕉悇?wù)局關(guān)于對股權(quán)轉(zhuǎn)讓如何征收土地增值稅問題的批復(fù)》皖地稅政三字[1996]367號規(guī)定，你局《關(guān)于省旅游開發(fā)中心轉(zhuǎn)讓部分股權(quán)如何計征土地增值稅的請示》（黃地稅一字[1996]第136號）悉。經(jīng)研究，并請示國家稅務(wù)總局，現(xiàn)批復(fù)如下：據(jù)了解，目前股權(quán)轉(zhuǎn)讓（包括房屋產(chǎn)權(quán)和土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓）情況較為復(fù)雜。其中，對投資聯(lián)營一方由于經(jīng)營狀況等原因而中止聯(lián)營關(guān)系，正常撤資的，其股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為，暫不征收土地增值稅；對以轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)為盈利目的的股權(quán)轉(zhuǎn)讓，應(yīng)按規(guī)定征收土地增值稅。因此，你局請示中的省旅游開發(fā)中心的股權(quán)轉(zhuǎn)讓，可按上述原則前款進(jìn)行確定。

從以上文件可以看出，第一，這是對股東以轉(zhuǎn)讓股權(quán)名義轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)行為稅收籌劃的一種封堵措施。那么這里土地增值稅的納稅人是以轉(zhuǎn)讓股權(quán)名義轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)行為的股東，而不是擁有土地使用權(quán)的被收購企業(yè)；第二，股權(quán)轉(zhuǎn)讓以轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)為盈利目的，征收土地增值稅。股權(quán)轉(zhuǎn)讓的目的是征不征收土地增值稅的關(guān)鍵。如何判斷股權(quán)轉(zhuǎn)讓是否以轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)為盈利目，從文件規(guī)定看有兩點：其一，判斷被收購企業(yè)的資產(chǎn)是否主要是土地使用權(quán)、地上建筑物及附著物；其二，股東的轉(zhuǎn)讓股權(quán)比例。國稅函 [2000]687號只是對個案的批復(fù)，股權(quán)轉(zhuǎn)讓情況較為復(fù)雜，上述的原則性規(guī)定難以參照。實務(wù)中沒有具體的標(biāo)準(zhǔn)，簡單的交易還是可以執(zhí)行，復(fù)雜一點執(zhí)行中難以把握。

因此，以轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)為盈利目的股權(quán)轉(zhuǎn)讓征收土地增值稅的政策有待明確。

二、企業(yè)合并中被兼并企業(yè)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到兼并企業(yè)中的，暫免征收土地增值稅

財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》財稅字[1995]48號第三條規(guī)定，在企業(yè)兼并中，對被兼并企業(yè)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到兼并企業(yè)中的，暫免征收土地增值稅。

兼并的含意。1989年國家體改委、國家計委、財政部、國家國有資產(chǎn)管理局發(fā)布的《關(guān)于企業(yè)兼并的暫行辦法》規(guī)定，本辦法所稱企業(yè)兼并，是指一個企業(yè)購買其他企業(yè)的產(chǎn)權(quán)，使其他企業(yè)失去法人資格或改變法人實體的一種行為，不通過購買方式實行的企業(yè)之間的合并，不屬本辦法規(guī)范。1996年財政部頒布的《企業(yè)兼并有關(guān)財務(wù)問題暫行規(guī)定》對此進(jìn)行了修正，認(rèn)為兼并是指“一個企業(yè)通過購買等有償方式取得其他企業(yè)的產(chǎn)權(quán)，使其喪失法人資格或雖然保留法人資格但改變投資主體的一種行為。”但此文件于2008年1月31日在《關(guān)于公布廢止和失效的財政規(guī)章和規(guī)范性文件目錄（第十批）的決定》中宣布失效?！秶鴦?wù)院關(guān)于促進(jìn)企業(yè)兼并重組的意見》（國發(fā)〔2010〕27號）也沒有給出兼并的定義，而從文件內(nèi)容看兼并重組包括合并和股權(quán)、資產(chǎn)收購等多種形式。通過以上分析可以看出，從嚴(yán)格的法律意義上說，兼并并不是一個具有嚴(yán)密邏輯的法律概念，和財稅字[1995]48號中的兼并不是同一概念。比如一般的股權(quán)收購實現(xiàn)的兼并，不涉及房產(chǎn)土地的權(quán)屬轉(zhuǎn)移，不是土地增值稅的征收范圍，也談不上免征的問題。《公司法》第一百八十四條規(guī)定，公司合并可以采取吸收合并和新設(shè)合并兩種形式。一個公司吸收其他公司為吸收合并，被吸收的公司解散。兩個以上公司合并設(shè)立一個新的公司為新設(shè)合并，合并各方解散。被合并企業(yè)的法人資格消滅。因此，財稅字[1995]48號企業(yè)兼并應(yīng)當(dāng)是公司法中的企業(yè)合并。

這里對于將上述房地產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓會涉及土地增值稅的扣除問題。合并企業(yè)將上述房地產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓多為舊房，財稅字[1995]48號第十條的規(guī)定，舊房土地增值稅扣除政策的土地使用權(quán)部分不是按評估價扣除，而是按取得土地使用權(quán)所支付的地價款扣除。

財稅字[1995]48號第一條規(guī)定，對于以房地產(chǎn)進(jìn)行投資、聯(lián)營的，投資、聯(lián)營的一方以土地（房地產(chǎn)）作價入股進(jìn)行投資或作為聯(lián)營條件，將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到所投資、聯(lián)營的企業(yè)中時，暫免征收土地增值稅。對投資、聯(lián)營企業(yè)將上述房地產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)征收土地增值稅。中國稅網(wǎng)特約研究員樊劍英老師觀點，以房地產(chǎn)進(jìn)行投資、聯(lián)營的，對投資、聯(lián)營企業(yè)將上述房地產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓的，該轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)企業(yè)計算土地增值稅扣除項目金額為以房地產(chǎn)進(jìn)行投資、聯(lián)營的投資人取得土地的代價。即被投資企業(yè)所吸收投資入股的土地發(fā)生再次轉(zhuǎn)移，則投資環(huán)節(jié)的“暫免”二字則當(dāng)作為“開始征收”來理解。

筆者認(rèn)為，財稅字[1995]48號第三條的“暫免”的含意和第一條規(guī)定是不同的，理由有二。

第一，和財稅字[1995]48號第一條規(guī)定比少了“對投資、聯(lián)營企業(yè)將上述房地產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)征收土地增值稅”。也就是第一條對原“暫免”的土地增值稅，在將上述房地產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓時“開始征收”；而對第三條“暫免”的土地增值稅，兼并企業(yè)將上述房地產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)價款如何扣除并無明確規(guī)定。實務(wù)中有很多爭議，有的地方務(wù)機(jī)關(guān)對該問題作出明確，比如青島地方稅務(wù)局《房地產(chǎn)開發(fā)項目土地增值稅清算有關(guān)業(yè)務(wù)問題問答》（青地稅函[2009]47號）第十八條規(guī)定，兩個或兩個以上的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，依據(jù)法律規(guī)定、合同約定，合并改建為一個企業(yè)，合并后的企業(yè)承受原合并各方的房地產(chǎn)，不征收原合并各方房地產(chǎn)的土地增值稅。合并后的企業(yè)在轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時，按照合并前原企業(yè)實際支付的土地價款和發(fā)生的開發(fā)成本、開發(fā)費用，按規(guī)定計入扣除計算征收土地增值稅。青地稅函[2009]47號兩個或兩個以上的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)合并產(chǎn)生的房地產(chǎn)權(quán)屬轉(zhuǎn)移土地增值稅政策表述為“不征收”而不是“暫免”。也就是說，房地產(chǎn)作為存貨管理的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)發(fā)生合并時，不適用財稅字[1995]48號第三條規(guī)定，因此在合并后的企業(yè)在轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時，按照合并前原企業(yè)實際支付的土地價款和發(fā)生的開發(fā)成本、開發(fā)費用，按規(guī)定計入扣除計算征收土地增值稅。

而更多的地方無明確規(guī)定。但從字面理解，在沒有明確規(guī)定的情況下，由于財稅字[1995]48號第三條和第一條規(guī)定比少了“對投資、聯(lián)營企業(yè)將上述房地產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)征收土地增值稅”，也就是第三條規(guī)定“暫免”的土地增值稅，在兼并企業(yè)將上述房地產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓時不能理解為“開始征收”。對合并企業(yè)將上述房地產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓的，當(dāng)然也應(yīng)征收土地增值稅。但兼并企業(yè)將上述房地產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓所扣除的地價是兼并企業(yè)取得被兼并企業(yè)的土地作價，而不是被兼企業(yè)購置的土地使用權(quán)的地價。第三條的“暫免”，應(yīng)理解為如果沒有新的征收規(guī)定，被兼并企業(yè)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到兼并企業(yè)時，暫免征收土地增值稅，不能因為兼并企業(yè)將上述房地產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓補(bǔ)征已經(jīng)給予的稅收優(yōu)惠。

第二，企業(yè)合并中被兼并企業(yè)必然涉及股權(quán)轉(zhuǎn)讓，無論是否為股權(quán)支付還是非股權(quán)支付，都是被兼并企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓，股權(quán)支付也是非現(xiàn)金支付的一種。從皖地稅政三字[1996]367號規(guī)定的“對投資聯(lián)營一方由于經(jīng)營狀況等原因而中止聯(lián)營關(guān)系，正常撤資的，其股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為，暫不征收土地增值稅；對以轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)為盈利目的的股權(quán)轉(zhuǎn)讓，應(yīng)按規(guī)定征收土地增值稅”看，國稅函 [2000]687號規(guī)定的不僅是股權(quán)收購一種情況，還包括撤資和其他股權(quán)轉(zhuǎn)讓情況，只要以轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)為盈利目的股權(quán)轉(zhuǎn)讓都要征收土地增值稅。那么，在企業(yè)兼并中，對被兼并企業(yè)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到兼并企業(yè)中的，以轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)為盈利目的股權(quán)轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)征收征收土地增值稅。此時土地已經(jīng)實現(xiàn)土地轉(zhuǎn)讓增值額，并征收土地增值稅，如將上述房地產(chǎn)再次轉(zhuǎn)讓時，已經(jīng)實現(xiàn)增值的部分不能重復(fù)征收，即所扣除的地價是兼并企業(yè)取得被兼并企業(yè)的土地作價。這里同樣涉及到以轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)為盈利目的股權(quán)轉(zhuǎn)讓征收土地增值稅的政策不明確，無法操作的問題。

三、資產(chǎn)收購不是企業(yè)兼并，應(yīng)按規(guī)定征收土地增值稅

資產(chǎn)收購，公司法中沒有規(guī)定，財稅[2009]59號給出的定義是，資產(chǎn)收購，是指一家企業(yè)（受讓企業(yè)）購買另一家企業(yè)（轉(zhuǎn)讓企業(yè)）實質(zhì)經(jīng)營性資產(chǎn)的交易。資產(chǎn)收購和企業(yè)合并不同，企業(yè)合并后被合并企業(yè)的法人資格消滅，資產(chǎn)收購不論是部分資產(chǎn)收購還是整體資產(chǎn)收購，被收購企業(yè)法人資格仍然保留。資產(chǎn)收購不是《關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財稅字[1995]48號）中所說的企業(yè)兼并。因此，被收購企業(yè)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到收購企業(yè)中的，應(yīng)按規(guī)定征收土地增值稅。

四、企業(yè)分立不征收土地增值稅

公司分立是指將一家公司分成兩個以上具有相互獨立的法律地位而互不具有股權(quán)連接關(guān)系的公司。企業(yè)分立過程中，很可能涉及房產(chǎn)、土地的分割。

《土地增值稅暫行條例》（國務(wù)院令[1993]第138號）第二條規(guī)定，轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物（以下簡稱轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)）并取得收入的單位和個人，為土地增值稅的納稅義務(wù)人（以下簡稱納稅人），應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納土地增值稅。《土地增值稅暫行條例實施細(xì)則》（財法字[1995]第6號）第五條對收入作出明確，即轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的全部價款及有關(guān)的經(jīng)濟(jì)收益。土地增值稅是對企業(yè)轉(zhuǎn)讓土地及地上建筑及附著物時所實現(xiàn)的增值額進(jìn)行征稅。企業(yè)分立過程中，對房產(chǎn)、土地的分割，被分立公司分立時未取得相應(yīng)的收入和其他經(jīng)濟(jì)利益，也沒有實現(xiàn)土地轉(zhuǎn)讓增值額。因此，企業(yè)分立對房產(chǎn)、土地的分割不是土地增值稅的征稅范圍，無須繳納土地增值稅。